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José Palacios y Vicente Bootello
Socios de GARRIGUES
Durante los últimos años la normativa fiscal se ha visto afectada de una u otra manera por numerosas leyes. Sin embargo, por primera vez en mucho tiempo, la fiscalidad internacional no ha sido objeto de cambios de calado, pues se contaba con un marco general de partida bastante favorable tanto para las inversiones españolas en el exterior como para las inversiones extranjeras en España.
Esta ausencia de modificaciones significativas es noticia, puesto que nos separa en cierta medida de la tendencia experimentada por otros países de nuestro entorno; asimismo es muy importante porque demuestra que el legislador español sigue apostando por la internacionalización, dado que la fiscalidad internacional tiene un efecto directo e inmediato en la rentabilidad de cualquier proyecto de inversión en el exterior.
El objetivo de estas líneas no es tanto realizar un análisis exhaustivo de los cambios producidos como dar una opinión general sobre la importancia de los mismos y de los incentivos fiscales existentes.
Los principales textos normativos con impacto fiscal aprobados en los últimos años son:
§ La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización interna con base a la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007).
§ El Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal por el que se modifica el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias (en adelante, Real Decreto 1804/2008).
§ La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio. Se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (en adelante, Ley 4/2008).
Entre las novedades introducidas por la Ley 16/2007 cabe mencionar la introducción de un nuevo incentivo fiscal en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS): una exención parcial (integración en la base imponible del 50 por ciento) para los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de determinados elementos englobados dentro del inmovilizado intangible. En concreto, se aplica a patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas siempre que se cumplan ciertos requisitos.
La Comisión Europea, en su decisión de 12 de febrero de 2008, declaró que esta reducción, similar a otros incentivos fiscales destinados al fomento del I+D en otros Estados miembros, constituyen una medida de carácter general y no una Ayuda de Estado.
Esta medida, que sin duda es muy positiva pues incentiva la creación y explotación de intangibles en y desde España, a nuestro juicio debería extenderse a otros activos no contemplados en la norma, como son las marcas.
Respecto al Real Decreto 1804/2008, sus disposiciones adicionales introducen algunos cambios en la línea seguida por nuestras autoridades fiscales en los últimos años de establecer un cerco a la opacidad y falta de transparencia en las inversiones internacionales. De esta forma dicha norma regula, entre otras cuestiones, nuevos elementos en relación con los territorios de nula tributación y establece una serie de situaciones en las que se presume que existirán limitaciones en el intercambio de información tributaria con un país o territorio.
De los tres textos normativos mencionados, posiblemente sea la Ley 4/2008 el que haya introducido un mayor número de novedades y de mayor importancia. En lo que a fiscalidad internacional atañe, se modifican diversos artículos de la LIS, entre ellos el artículo 32.5 sobre deducción por doble imposición internacional de dividendos en el que se introduce un cambio motivado por el nuevo Plan General Contable.
Por otra parte, en diversos artículos de la LIS se incluían cláusulas antiabuso en el caso de entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales. Ahora se ha añadido un párrafo final a dichos artículos en virtud del cual si se demuestra la residencia de los sujetos pasivos en un Estado miembro de la Unión Europea y se acredita que su constitución responde a motivos económicos válidos y a la realización de actividades empresariales, se salvaría la mencionada cláusula antiabuso. La antigua redacción podía infringir el Derecho Comunitario en materia de discriminación y libertad de movimiento de capitales.
La Ley 4/2008 introduce también nuevos supuestos de no sujeción en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre los que destaca el traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. Además, ahora, las entidades cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en la Unión Europea estarán no sujetas a operaciones societarias cuando realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes operaciones de su tráfico en territorio español. Tampoco si la sede de dirección efectiva se encuentra en terceros países pero su domicilio social está situado en la Unión Europea.
Finalmente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), se elimina la obligación de identificar al no residente sin establecimiento permanente que perciba rendimientos exentos procedentes de valores de deuda pública, con el objetivo que las emisiones de deuda pública puedan ser colocadas en el extranjero con mayor flexibilidad.
Como se puede comprobar, la conclusión que se puede extraer de estas modificaciones es que, en general, no limitan derechos existentes, siendo cuestiones que tienden a introducir, al menos la mayoría de ellas, cierta dosis de flexibilidad o establecen nuevos incentivos en nuestra legislación, habiendo sido algunas de ellas impuestas por la Unión Europea. Por ello, los principales incentivos fiscales a la internacionalización que contemplaba nuestra normativa siguen intactos.
De esta manera, siguen siendo de plena aplicación regímenes tan relevantes para el inversor español en el extranjero como los siguientes:
§ El régimen de exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, mediante el cual, cumpliendo ciertos requisitos, el dividendo o la plusvalía derivados de participaciones en entidades no residentes (p.e. filiales extranjeras) quedan exentos en España. Lo mismo se establece en el artículo 22 para establecimientos permanentes (p.e. sucursales en el extranjero).
§ La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de la participación en entidades no cotizadas o entidades del grupo, multigrupo o asociadas, mediante la cual una sociedad española podría beneficiarse, con ciertos requisitos y límites, de las pérdidas de sus filiales residentes o no residentes.
§ La posibilidad de amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero (amortización anual máxima del 5%) derivado de la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes, siempre que se cumplan ciertos requisitos.
§ El régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVEs), o la “holding española”, que permite al inversor español constituir un vehículo doméstico junto con un socio no residente, una joint venture que tendría relevantes ventajas fiscales para la inversión en terceros países.
§ En el ámbito de la Ley del IRPF, la exención, con el límite máximo de 60.100 euros, de las retribuciones devengadas por trabajos en el extranjero realizados por trabajadores residentes fiscales en España, bajo determinadas condiciones.
Aunque no directamente relacionado con la internacionalización, resulta también relevante, con el objeto de atraer talento a nuestro país, el régimen de “impatriados” que incluye la Ley del IRPF en su artículo 93. Éste se configura como una opción impositiva para determinados contribuyentes desplazados a España los cuales tributarán únicamente por la renta bruta obtenida en nuestro país a un tipo fijo del 24% (vienen a tributar como un no residente).
En definitiva, como hemos mencionado, las modificaciones de los últimos años en materia de fiscalidad internacional han venido a introducir en general cierta dosis de flexibilidad, sin que se haya visto alterado el marco de medidas de apoyo a la internacionalización. De hecho, esperamos que ésta siga siendo la línea de cualquier reforma sucesiva que tenga lugar en España, sin que nuestro legislador “se contagie” de ciertos proteccionismos fiscales mal entendidos que otros países de nuestro entorno están poniendo en práctica.
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